Шетелдік қатысуы бар қазақстандық компаниялардың халықаралық салық жоспарлауында қос салық салуды болдырмау туралы халықаралық келісімдерге сәйкес дивидендке салықтың төмендетілген мөлшерлемелерін дұрыс қолдану мәселесі ерекше өзектілік алады. Еуропалық юрисдикциядағы негізгі компаниясы бар қазақстандық ЖШС мысалында осы мәселенің негізгі аспектілерін қарастырайық.
Төмендетілген мөлшерлемені қолданудың құқықтық негіздері
Халықаралық салық саясаты шеңберінде мемлекеттер трансшекаралық операцияларды өз юрисдикциясы шегінде салықтауды қамтамасыз етуге ұмтылады. Алайда, қос салық салудың экономикалық ынтымақтастықты дамытуға теріс әсерін мойындай отырып, елдер екіжақты салық келісімдерін жасасады.
Мұндай келісімдер ұзақ мерзімді негізде жасалатынын және мемлекеттерге белгілі бір салық шараларын қолдану міндеттемесін емес, құқығын беретін жалпы принциптерді белгілейтінін атап өту керек.
Мысалы, келісімде «дивидендтер де салықталуы мүмкін» деген тіркес көрсетілген кезде, бұл конвенцияда елдер үшін 15%-дан астам үлесті иеленуі кезінде дивидендтерге 5% мөлшерінде төмендетілген салық мөлшерлемесін қолдану мүмкіндігінің (міндеттеменің емес) көзделгенін білдіреді.
Ұлттық заңнама мен халықаралық келісімдердің өзара іс-қимылы
Халықаралық келісімдер Қазақстан үкіметінің ұлттық заңнамада қосымша салық жеңілдіктерін белгілеу құқығын шектемейді. Сонымен, егер Салық кодексінің 646-бабына сәйкес дивидендтерге жалпы мөлшерлеме 15% құраса, онда 2023 жылдан бастап мынадай шарттарды сақтау кезінде қосымша түрде төмендетілген 10% мөлшерлеме енгізілді:
- нерезидент жеңілдетілген салық салу елінде тіркелмеуі керек
- дивидендтер есептелген күні нерезидент қатысу үлестерін 3 жылдан астам иеленуі керек
- дивидендтер төлейтін компания жер қойнауын пайдаланушы болмауы керек
- дивидендтер төлейтін компания активтерінде жер қойнауын пайдаланумен байланысты мүлік үлесі 50%-дан аспауы керек
Бұл ретте осы жағдай негізгі компанияның екіжақты салық конвенциясымен көзделген одан да тиімді мөлшерлемені қолдану құқығын шектемейді. Мысалы, корпоративтік кіріс салығы мөлшерлемесі негізгі компания қазақстандық ЖШС-те кемінде 15% қатысу үлесіне ие болуы шартымен 5% құрауы мүмкін.
MLI көпжақты конвенциясын қолданудың құқықтық салдары
2021 жылдан бастап Қазақстан салық базасын тозығы мен пайданы салық салудан шығаруға қарсы іс-қимыл жасау мақсатында салық келісімдеріне қатысты шараларды орындау жөніндегі көпжақты конвенция (MLI) ережелерін қолданады. Осыған байланысты екіжақты салық келісімдеріне Principal Purpose Test (PPT-тест) қолданылады.
PPT-тестінің мәні мәміле немесе операцияның негізгі мақсатын бағалауда болып табылады. Егер негізгі мақсат халықаралық келісіммен көзделген салық жеңілдіктерін алу болса, онда мұндай жеңілдіктерді қолданудан бас тартылуы мүмкін.
Осыған байланысты компаниялар бизнес құрылымының экономикалық негізділігін және салық салуды азайту үшін халықаралық келісімдерді жасанды пайдалану мақсаттарының жоқтығын растайтын құжаттары бар қорғаныс файлын дайындауы керек.
Қорғаныс файлын қалыптастыру
Қорғаныс файлын қалыптастыру салық заңнамасы мен өзекті құқық қолдану тәжірибесі туралы терең білімді талап етеді. Төмендетілген салық мөлшерлемесін қолдануды негіздеу үшін құжаттарды іріктеу және дұрыс ресімдеу әрбір нақты жағдайда жеке көзқарасты талап ететін күрделі міндет болып табылады.
Қорғаныс файлын қалыптастыру және қажетті құжаттардың толық тізімі, сондай-ақ оларды тиісінше ресімдеу бойынша кәсіби консультация алу үшін халықаралық салық салу мәселелерінде маманданған және мұндай процедураларды сәтті сүйемелдеудің кең тәжірибесіне ие GK and Partners заң фирмасына жүгінуді ұсынамыз.
ҚР Салық кодексінің 667-бабын қолдану ерекшеліктері
2023 жылдан бастап Салық кодексінің 667-бабының 1-тармағы нормамен толықтырылды, оған сәйкес MLI өзгерістері енгізілген екіжақты салық конвенциясы бар мемлекеттің резиденті болып табылатын нерезидент-өзара байланысты тарапқа дивидендтер төлеу кезінде салық агенті мынадай шарттарды бір мезгілде сақтау кезінде жеңілдетілген мөлшерлемені қолдануға құқылы:
- кіріс төленген салықты алып тастау, азайту немесе қайтару құқығынсыз нерезиденттің салық салынатын базасына енгізіледі
- шетел мемлекетіндегі номиналды салық мөлшерлемесі кемінде 15% құрайды.
Көптеген еуропалық юрисдикцияларда негізгі компанияның еншілес компанияның акцияларының белгілі бір пайызына (мысалы, кемінде 10%) ие болуы шартымен еншілес компаниядан алынған дивидендтерді салық салудан босату режимі қолданылатынын ескеру керек. Салық мөлшерлемесі әртүрлі факторларға байланысты өзгеруі мүмкін.
Егер негізгі компания қазақстандық ЖШС-те айтарлықтай үлеске ие болса және алынған дивидендтер негізгі компанияның резиденттік елінде салық салудан босатылса, қазақстандық ЖШС Салық кодексінің 667-бабымен белгіленген жаңа шарттың сақталуын объективті түрде растай алмайды.
Салық конвенциясын қолданудың балама механизмі
Қазақстандық ЖШС-нің екіжақты конвенциямен көзделген төмендетілген салық мөлшерлемесін дербес қолдану үшін құқықтық негіздері болмаған жағдайда балама механизмді қарастыру мақсатқа сай:
- ЖШС 10% мөлшерлемесі бойынша көзден салық ұстайды (егер ұлттық заңнамаға сәйкес мұндай мөлшерлемені қолдану шарттары сақталса)
- Негізгі компания ұсталған салық пен конвенциялық мөлшерлеме бойынша есептелген салық арасындағы айырма мөлшерінде артық төленген табыс салығын қайтару туралы өтінішпен Қазақстанның салық органына жүгінеді
Қайтару процедурасы Салық кодексінің 672-674-баптарымен реттеледі. Бұл ретте салық органдарының құқық қолдану тәжірибесінен шыға отырып, салықты қайтару туралы алғашқы өтініш қабылданбайтынын ескеру керек. Бұл жағдайда жоғары уәкілетті органда және сот тәртібімен бас тартуды шағымдау талап етіледі.
Қорытынды
Дивидендке салықтың төмендетілген мөлшерлемесін қолдану шетелдік қатысуы бар қазақстандық компаниялар үшін салық жоспарлаудың маңызды элементтерінің бірі болып табылады. Алайда үнемі өзгеріп отыратын салық заңнамасы және салық салудан жалтаруға қарсы халықаралық шараларды қатайту жағдайларында компаниялар өз қызметі мен бизнес құрылымының экономикалық негізділігін құжаттамалық растауға ерекше назар аудары керек.
Халықаралық келісімдерді қолдану тәртібі туралы ұлттық заңнама ережелері екіжақты салық конвенцияларына тұжырымдамалық қайшы келмейді. Келісушілік мемлекеттер салық мөлшерлемесін төмендету туралы келісімге қол жеткізе отырып, ұлттық заңнамада мұндай жеңілдетілген мөлшерлемені қолдану тәртібін анықтаудың егемендік құқығын сақтайды. Кейбір жағдайларда ұлттық заңнама нерезиденттер үшін келісім ережелерін жүзеге асыру үшін салық органына жүгіну міндетті процедурасын белгілей отырып, салық агенттерінің халықаралық келісімді дербес қолдану өкілеттіктерін шектеуі мүмкін.
Ғабитжан Құдайберген, GK and Partners басқарушы серіктесі
